優化稅制結構——“十三五”稅制改革的重要任務

——劉佐談“十三五”稅制改革之三

    在適度的宏觀稅負水平下建立合理的稅制結構，是充分發揮稅收職能作用的必要條件。一個國家稅制結構的現狀和優化進程，取決于本國社會、經濟、財政、稅收的發展水平和管理能力。同時，會受到其他國家稅制結構的影響，特別是在今天經濟全球化的背景下。我國“十三五”期間優化稅制結構似乎可以考慮重點研究下列3個基本問題：即合理調整稅種設置，貨物和勞務稅、所得稅、財產稅的比例，中央稅、地方稅和共享稅的比例。

    一、調整稅種設置

    應當把稅制作為一個整體考慮，權衡擬通過稅制改革達到的各種目標（如促進經濟發展、實現分配公平、增加稅收收入和改善稅收管理等），協調各稅種的地位、作用和稅種之間的關系，在合理設置稅種的前提下實現稅制的簡化。1994年稅制改革以后，我國的稅制結構已經趨于合理和簡化，稅種已經從1994年的23種減少到2015年的18種。但是，稅種近似、交叉與缺位等問題仍然存在，有些過去在特定情況下設立的稅種已經逐漸失去其存在的意義，有些新的稅種應當設立。因此，可以考慮繼續合理調整稅種的設置。

    1．合并、調整性質相近、征收有交叉的稅種。

    （1）根據經濟、技術發展和完善稅收管理的需要，可以參考目前實行增值稅的國家和地區對于貨物和勞務統一征收增值稅的做法，盡快將對部分行業和勞務征收的營業稅改為征收增值稅。

    （2）鑒于車輛購置稅與對于小汽車、摩托車征收的消費稅近似，可以將其并入消費稅。

    （3）鑒于城鎮土地使用稅、耕地占用稅、契稅與房地產和土地資源相關，可以將其并入房地產稅或者資源稅。

    （4）鑒于印花稅與貨物和勞務交易、產權合同和經營性證照相關，可以將其并入增值稅、房地產稅和相關行政、事業收費。

    此外，可以結合財政預算管理制度、政府收入體系等方面的改革，將一些具有稅收性質的其他政府收入項目（如教育費附加、資源補償費等）并入相關稅收。

    2．調整特定目的稅。征收某些特定目的稅的必要性和征稅效果可以重新認真研究，權衡利弊以后決定取舍。有些稅種可以并入其他稅種，如將作為地方財源的城市維護建設稅并入地方政府征收的零售稅、企業所得稅和房地產稅，將作為限制占用耕地措施的耕地占用稅并入資源稅或者房地產稅，將作為調節土地增值收益措施的土地增值稅并入企業所得稅、個人所得稅。

    3．可以考慮開征必要的新稅種：

    第一，適時開征社會保險稅，配合社會保障制度和相關制度的改革。目前各國普遍開征社會保險稅費，雖然稱謂不盡一致，有些國家稱之為稅收，有些國家稱之為捐、費或者基金，其征收管理也并非都由稅務機關負責，由此取得的資金在使用和管理方式等方面也不同于一般稅收，但是普遍將其視為一種特殊的稅收，收入專門用于社會保障事業并發揮重要作用，則沒有太大的異議。就我國的情況而言，雖然有關部門對于是否應當將現行的社會保險費改為社會保險稅，由稅務機關統一征收，一直存在很大的分歧，但是，從實際情況來看，利用稅務機關現有的機構、人員和裝備征收這個項目，有利于精簡機構和人員，節省經費，提高工作效率，降低征納成本，也有利于保證收入的安全入庫。

    第二，適時開征新的房地產稅。房地產稅是各國普遍征收的一種地方稅，是許多國家地方稅收入的主要來源。目前我國的房地產稅收制度還比較落后，其主要表現是：稅種數量偏多，有些稅種性質相近，城鄉稅制不統一；有些稅種是計劃經濟時代的產物，部分稅收法規過于陳舊，已經不符合當前市場經濟發展的要求；有些稅種的設置不符合目前各國通行的做法；有些稅種的計稅依據和稅率存在嚴重的問題；稅負不夠公平，稅負偏重、偏輕的問題同時存在。由于上述問題的存在，目前我國的房地產稅收收入規模很小，占全國稅收收入的比重和占地方政府稅收收入的比重都很低，對于增加財政收入和調節經濟的作用都很有限。另一方面，我國政府在房地產方面的行政性收費很多，管理方面的問題也不少。這些收費不僅加重了納稅人的負擔，而且對稅收乃至政府的形象都產生了嚴重的不利影響。因此，可以考慮將現行的若干種房地產稅收和某些合理的房地產方面的行政性收費整合為新的房地產稅。

    第三，是否有必要單獨開征環境保護稅值得慎重研究。國家鼓勵發展環境保護事業的政策應當而且可以體現在稅收制度當中。但是，解決這個問題似乎不一定需要單獨開征新的稅種，也可以通過完善現行稅制中的相關稅種實現。例如，適當提高大排氣量汽車消費稅適用稅率和汽油、柴油適用消費稅稅額標準，既有利于促進節油，也有利于促進環境保護。試圖為了環境保護而設立新的主體稅種似乎沒有太大的必要，也不太可行，外國也沒有這樣的做法。似乎也不宜為此增設過多的、零散的、復雜的小稅種，否則會降低工作效率和增加很多管理成本。

    第四，是否有必要開征遺產稅，似乎可以暫不考慮。遺產稅是目前少數國家和地區征收的一個稅種，征稅的主要目的不在于取得多少財政收入，而是適當調節社會財富的分配。我國開征此稅不宜操之過急，至少可以在完成增值稅、營業稅、消費稅、個人所得稅和房地產稅等主要稅種的改革以后再議。

    經過上述調整，應當由中央立法的主要稅收有6種，即增值稅、消費稅、關稅、企業所得稅、個人所得稅和社會保險稅。其中，增值稅、消費稅、企業所得稅、個人所得稅和社會保險稅5種稅收應當成為主體稅種。至于地方各稅，可以考慮在保持中央宏觀調控能力的前提下，向各省、自治區和直轄市適當放權。

    二、調整貨物和勞務稅、所得稅、財產稅的比重

    隨著我國經濟發展水平、經濟效益、稅務管理和整個社會管理水平的提高，生產資料所有制和收入分配結構的變化，可以考慮繼續合理調整貨物和勞務稅、所得稅、財產稅的比例，逐步提高所得稅收入在稅收總額中所占的比重，降低貨物和勞務稅收入在稅收總額中所占的比重。

    目前我國的貨物和勞務稅收入占稅收總額的比重偏大，所得稅收入占稅收總額的比重偏小。前者帶來的問題是：最終消費者，特別是負擔增值稅、營業稅等普遍征收的貨物和勞務稅的中低收入者負擔偏重，稅收的累退性比較明顯；出口退稅數額偏大，帶來一些負面的影響。后者帶來的問題是：所得稅籌集財政收入和調節個人收入分配的功能受到很大的限制，高收入者負擔偏輕。

    出現上述問題的主要原因是目前我國的經濟發展水平、社會管理水平和企業經濟效益還不夠高，個體、私營經濟成分比較小，個人收入的來源有限而且貨幣化程度不高，貨物和勞務稅的稅基相對寬一些，比較容易征收管理，所得稅則反之。

    以2013年為例，我國貨物和勞務稅（包括增值稅、消費稅、車輛購置稅、營業稅和關稅5個稅種）的收入為63287.0億元，占當年全國稅收收入的56.4％；所得稅（包括企業所得稅、個人所得稅和具有所得稅性質的土地增值稅3個稅種）的收入為33705.0億元，占當年全國稅收收入的30.0％；財產稅（包括房產稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、契稅、資源稅、車船稅和船舶噸稅7個稅種）的收入為10378.3億元，占當年全國稅收收入的9.3％。

    從橫向比較看，我國所得稅收入占稅收總額的比重也比較低。以2012年為例，美國、日本、法國、俄羅斯、泰國、埃及和智利7個國家的所得稅收入占本國稅收總額的比重分別為61.7％、46.9%、38.8％、32.5％、41.3％、44.0%和32.9％。同年，我國所得稅收入占本國稅收總額的比重只有29.6％，不僅低于發達國家，也低于許多發展中國家和經濟轉型國家，甚至不及本國20世紀80年代中期曾經達到過的水平（如1985年為34.3％）。再以個人所得稅為例：2012年，美國、日本、法國、俄羅斯、泰國、埃及和巴西7個國家的個人所得稅收入占本國稅收總額的比重分別為48.5％、29.3%、30.6％、14.8％、9.0％、10.5%和9.7％，而同年我國個人所得稅收入占本國稅收總額的比重只有6.5％。

    不過，從發展趨勢看比較樂觀，我國貨物和勞務稅、所得稅、財產稅占稅收總額的比重近年來逐步趨于合理：1994年至2013年的19年間，所得稅收入占稅收總額的比重已經從14.8％上升到30.0％，提高了15.2個百分點；財產稅收入占稅收總額的比重已經從3.8％上升到9.3％，提高了5.5個百分點；貨物和勞務稅收入占稅收總額的比重則從72.0％下降到56.4％，降低了15.6個百分點。預計“十三五”期間乃至以后一個時期，上述趨勢將會繼續發展。

    實踐證明，貨物和勞務稅、所得稅、財產稅占稅收總額的比重的調整不宜簡單地通過三者存量之間的此消彼長方式實現，而應當從總體稅負調整的角度出發，通過增量的安排實現，主要應當考慮如何隨著經濟發展和體制改革逐步增加所得稅、財產稅收入，并將一部分非稅財政收入轉化為所得稅、財產稅收入。所得稅、財產稅收入增長得快了，占稅收總額的比重提高了，貨物和勞務稅收入占稅收總額的比重自然就會下降。同時，應當著眼于企業管理的改善和經濟效益的提高、個人收入的增加、稅收管理的加強。出于照顧民生，加大稅收在國民收入分配和再分配中調節作用等方面的考慮，也可以直接采取適當的稅制調整措施，如降低增值稅的稅率，提高高收入者的個人所得稅負擔率，對高檔住宅開征房地產稅，等等。

    三、調整中央稅、地方稅、中央與地方共享稅的比重

    近年來我國中央稅、地方稅、中央與地方共享稅收入占全國稅收收入的比重變化不大，大體呈兩頭小、中間大的棗核型狀態——中央稅、地方稅收入各占12%左右，中央與地方共享稅約占75%。為了保證中央政府、地方政府收入的穩定增長，加強中央政府對經濟不發達地區的財政支持，似乎應當逐步提高中央稅、地方稅收入占全國稅收收入的比重，降低中央與地方共享稅收入占全國稅收收入的比重，可以考慮采取下列改革措施：

    1．合理調整稅種劃分。根據增值稅、企業所得稅和個人所得稅稅基廣泛、流動性強的特點和絕大多數國家的做法，為了提高征收效率和降低征收成本，可以將這些稅種列為中央稅，或者將其分解為中央的增值稅、企業所得稅、個人所得稅和地方的零售稅、企業所得稅、個人所得稅。地方政府因此減少的財政收入，通過中央政府的轉移支付解決。作為配套措施，可以按照基本公共產品均等化的原則，完善財政轉移支付制度；按照精簡機構和人員、提高工作效率、降低征納成本的原則，調整稅務系統的機構設置、職責劃分和人員配置。

    2．繼續推進地方稅改革。自1994年以來，我國的中央稅、中央與地方共享稅改革進展比較大，而地方稅的改革相對滯后，不利于增加地方財政收入，發展地方經濟和其他各項建設事業。這也是一些地方非稅收入、體制外收入膨脹，亂收費、亂攤派和亂罰款現象屢禁不止的重要原因之一。因此，可以結合稅費改革，加快地方稅改革的步伐。

    （1）改進管理體制

    首先應當將地方稅制度改革與中央稅、中央與地方共享稅制度的改革，政府收入體系的改革，財政預算管理制度的改革統籌考慮，有機地結合起來。

    在稅種劃分方面，可以使地方也擁有一些稅源相對集中、穩定，征管相對便利，收入充足、增收潛力較大的稅種。除了房地產稅以外，增值稅、企業所得稅、個人所得稅和資源稅可以分別一分為二，劃分為中央的增值稅、企業所得稅、個人所得稅、資源稅和地方的零售稅、企業所得稅、個人所得稅、資源稅。

    在立法權方面，可以將地方稅的立法權劃分為兩個層次：一是全國統一征收的地方稅種由中央立法，同時賦予各省、自治區和直轄市一定的調整權（如零售稅、房地產稅）；二是經中央批準，各省、自治區和直轄市可以結合當地經濟和社會發展狀況，在本地區開征某些稅種（如地方消費稅、車船稅和煙葉稅）。

    （2）加快地方稅制度改革的步伐

    首先應當盡快明確地方稅制度改革的指導思想、基本原則和總體目標，據此確定改革方案的基本框架、具體內容和實施步驟。

    在稅制設計方面，應當合理設置稅類和稅種，過時的稅種應當取消，性質相近、交叉征收的稅種應當簡并，所有稅種都應當實現城鄉統一。稅類的設置可以包括貨物和勞務稅、所得稅和財產稅，稅種的設置可以包括地方零售稅、地方企業所得稅、地方個人所得稅、地方資源稅、房地產稅、車船稅等主要稅種和其他具有地方特色的稅種。

    在稅制要素方面，各個稅種的稅制要素，包括納稅人、征稅范圍、計稅依據、稅率（稅額標準）、征稅方法和減免稅規定等，都應當科學設計。例如，地方政府征收的零售稅、企業所得稅、個人所得稅、資源稅與中央政府征收的增值稅、企業所得稅、個人所得稅、資源稅的稅基和稅率（稅額標準）應當合理確定，房地產稅的征稅范圍、計稅依據、稅率和征稅方法應當合理制定，各類減免稅規定應當合理、規范，等等。

    從發展趨勢來看，地方零售稅、地方企業所得稅、地方個人所得稅、地方資源稅和房地產稅5個稅種可以考慮作為地方稅的主體稅種，因為這些稅種與地方經濟發展密切相關，稅源比較集中、穩定，征管比較便利，收入比較充足，增收潛力也比較大。而且，這樣的改革便于與現行稅制和財政、稅收管理體制改革銜接。

    （作者為中國財稅法學研究會副會長、國稅總局科研所原所長）

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